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跨国电子商务对国际税收规则的冲击
卜炜玮

摘要：电子商务在三个方面对传统的国际税收规则造成了冲击：常设机构原则、居民身份的认定标准、收入的定性分类方法，对收入来源国和居民身份国的税收管辖权都造成了损害。对电子商务征税应当遵循税收中性原则、平衡原则、弹性原则、简易原则。为应对电子商务对现有国际税收规则的挑战，我国应该采取以下措施：拓宽常设机构的定义，使之适用于跨国电子商务交易；适当调整对企业居民身份的认定标准；应用功能等同的原则对电子商务交易中的收入性质进行分类。
关键词：电子商务，国际税收，常设机构，居民身份，收入分类
中图分类号：DF963 文献标示码：A 文章编号：

The Impact of International E-commerce on the International Tax Rule
Abstract: E-commerce has made impact on the conventional international tax system in the following aspects: permanent establishment concept, criteria of residential identity, classification of the quality of income. The tax jurisdictions of source state and residential state are both damaged. The taxation on E-commerce should abide by the follow principles: tax neutrality, equilibrium, flexibility, simplicity. In order to respond the challenge made by E-commerce, Chinese government should take these measures: expand the definition of permanent establishment to make it suitable for the international E-commercial transaction; properly adjust the criteria of residential identity; and classify the income from E-commercial transaction on the principle of functional equality.
Keywords: E-commerce, international tax, permanent establishment, residential identity, income classification


进入21世纪后，电子商务呈现出蓬勃发展的景象。与电子商务的飞速发展不相适应的是，国际社会至今仍未能找到对跨国电子商务交易进行征税的有效解决办法，至今大量电子商务交易仍处于事实上的免税状态之下，这也促使越来越多的跨国公司利用电子商务避税。

电子商务对传统国际税收规则的冲击
一、对传统的常设机构概念的冲击
当前国际上普遍通行的对跨国交易的征税规则是：跨国企业的居民身份所在国对其收入行使居民税收管辖权，征收所得税；而跨国交易发生地所在国对交易的所得行使收入来源地税收管辖权，征收增值税或营业税。
电子商务的兴起使得现有国际税收协定中的“常设机构”定义不再适用。常设机构难以确定的现状，不仅损害了收入来源国的税收管辖权，还引起了居民国和收入来源国在税收管辖权上的争议。
“常设机构”是现行的国际税收规则中最重要的核心概念之一。常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和收入来源国税收管辖权的通用规则。国家的收入来源地税收管辖权通过对非居民企业在本国的常设机构的经营利润征税得以实现。
当前国际税收协定中对常设机构的定义，通常都来源于经济合作与发展组织1977年颁布的《关于避免双重征税的协定范本》（以下简称经合范本）和联合国1979年颁布的《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（以下简称联合国范本）。经合范本第五条规定，“常设机构”是“一个企业进行其全部或部分营业的固定营业场所”，具体包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所以及持续时间达到一定长度的建筑工地，但不包括专为企业进行“准备性质和辅助性质活动”而设的固定营业场所。另外，若一个不具有独立地位的代理人在一方缔约国中代表另一方的企业活动，拥有以企业的名义签订合同的权力并经常行使之，则此代理人也可构成该企业在该国中的常设机构。联合国范本的规定与经合范本相似，但更多地考虑了发展中国家的利益，在某些方面适当扩大了对“常设机构”的认定范围，例如在对由代理人构成的常设机构的认定中，联合国范本增加了一条认定标准，认为即使没有签订合同的授权，但只要代理人“经常以首先提及的缔约国保有货物或商品库存，并代表该企业从库存中经常交付货物或商品”，也构成常设机构。总的来说，两个范本对常设机构的定义具有相同的特征，既满足以下两个条件：一是企业必须在收入来源国拥有固定的、在时空上具有一定持续性的场所，二是该场所用于开展实质性的经营活动。[1]截至2003年年底，中国已经与包括世界上所有发达国家在内的81个国家签署了对所得和财产避免双重征税和偷漏税的协定。这些协议也都是参照以上两个范本起草的，所以其中对常设机构的定义也都满足上述特征。
按照该定义，在通过电子商务进行的跨境交易中，商品或服务的提供方（以下简称为供应商）在收入来源国将不存在常设机构，因而也就无需向收入来源国纳税。其原因可以从以下三个方面进行分析：
首先，跨过电子商务交易通常是通过供应商设在收入来源国的某个服务器上的网站来进行的。在大多数情况下，存放供应商网页的服务器只是用于发布交易信息，而不是用于在线签署合同，符合“准备性质”和“辅助性质”的例外性要求，不能构成常设机构。[2]
其次，即便该网站的功能齐全，能够自动完成所有的交易，符合常设机构定义中“从事营业活动”的要求，但是网站是由电子数据构成的，可以轻易的修改和转移，并不属于传统意义上的物理存在。虽然服务器本身属于物理存在，可是拥有网站的供应商只是单纯地租借收入来源国的互联网服务提供商(ISP)的服务器的硬盘空间来存放自己的网站，而并未形成对服务器的实际支配关系，因此并不形成在收入来源国的物理存在，也不构成常设机构。[3]
最后，电信公司与ISP不受拥有网站的供应商支配，无权代表供应商签订合同，也无权代表供应商交付商品，因此不满足代理人的定义，也不能构成常设机构。
这种现状危害了税收的中性原则，使得具有相同本质的跨国经营活动因为交易方式的不同而承担了不同的税收成本，形成了对电子商务的隐性税收优惠。这种变相的激励促使跨国企业纷纷将业务转移到互联网上，以逃避对收入来源国本应承担的税收义务。这也是近年来电子商务飞速发展的原因之一。

二、对企业的居民身份认定标准的冲击
电子商务的兴起，不仅会对收入来源国的税收管辖权造成不利影响，也可能对居民身份国的税收管辖权造成不利影响。因为电子商务使得跨国公司的居民身份认定变得困难。跨国公司可以比以往更容易地改变居民身份，以便利用国际避税港或者通过滥用税收协定进行避税。
在各国现行税法中，对于法人居民身份的认定标准主要有以下几种：法人注册地标准、总机构所在地标准、管理和控制地标准、控股权标准、主要营业地标准等。中国税法对居民的认定采用了注册地和总机构所在地双重标准。《中华人民共和国涉外企业所得税法实施细则》第5条规定，具备中国法人资格的企业和不具备中国法人资格但总机构设在中国境内的企业，均为中国的居民纳税人。[1]
随着电子商务的兴起，远程办公和在线交易成为可能，物理空间上的集中不再成为公司经营管理上的必需要求。无论是出于实际经营的需要，还是处于避税的需要，跨国公司在全球的分布都趋于分散。集团内部的各个子公司间的业务分工趋向垂直化，子公司表现得越来越像一个单独的业务部门，而不是一个完整的公司。即便分处各国，各公司的管理人员也可以通过互联网进行远程的实时沟通。在这种背景下，传统的总机构所在地标准、管理和控制地标准和主要营业地标准等依赖地理上的特征对法人居民身份进行判断的标准就逐渐失去了其本来存在的意义。电子商务的高效性、匿名性和无纸化的特点使得公司可以轻易地选择交易中商品所有权的转移地和劳务活动的提供地，将交易转移到税率较低的收入来源国进行。或者通过调整公司结构的分布，使自己获得本来不应拥有的居民身份，从而享受到某些税收协定中的税收优惠。

三、对传统的收入定性分类方法的冲击
电子商务的兴起使传统所得税法中对企业收入的定性分类变得困难。多数国家的税法对有形商品的销售、无形财产的使用和劳务的提供都进行了区分，并且制定了不同的课税规定。比如在中国，对销售利润的征税地是商品所有权发生转移或销售合同签订的地点，适用税率为17%的商品增值税；对劳务报酬的征税地是劳务的实际提供地，适用税率为5%的营业税；而特许权使用费的征收同样适用税率为5%的营业税，并适用预提33%所得税的规定。[4]
由于现代信息通讯技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品，计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务都可以被数据化处理并直接通过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动的形式来划分交易所得性质的税收规则，对在互联网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，原先通过购买国外报纸而获得信息的顾客，现在可以通过上网订购报纸的电子版获得相同的信息。跨国媒体公司在这项在线交易中获取的收入既可以被视作商品销售所得，也可以被视作阅览报纸电子版的特许权使用费，在某种意义上，这项收入还可以被视作对编辑和记者编排报纸所付出劳动的报酬。
由于对电子商务产生的所得难以分类，在现行的分类所得税制下，对于此类收入应适用何种税率和课税方式就成为各国税务机关面临的问题。有关所得的支付人是否应依照税法的规定在进行电子支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关之间在适用协定条款上的争议。
对电子商务交易征税的原则
各国政府一直在积极地探讨对电子商务活动征税的可能，希望找到一个能够满足以下要求的解决方案，在不阻碍电子商务发展的前提下，使电子商务的征税问题得到较圆满的解决。
1．税收中性原则。对于在相似的条件下进行的相似的跨国商业活动，无论是通过传统的贸易方式进行，还是通过电子商务的方式进行，所承担的税负水平应当相同。企业的决策应当是基于经营方面的考虑，而不是税收方面的考虑做出的。[5]即使政府希望通过对电子商务的税收优惠鼓励其发展，也应当通过税率的调整和差异化来实现。
2．平衡原则。对电子商务征税应当在居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权之间取得平衡。既要保护电子商务出口国对本国企业的居民税收管辖权，又要保护电子商务进口国的收入来源地税收管辖权。只有满足这个要求的解决方案，才能同时被各方接受，成为国际通行的准则。
3．弹性原则。新的课税机制应当不仅能够解决现阶段电子商务的征税问题，还应当具有适当的抽象性和弹性，以应对未来商业手段的发展和技术进步对税收体制可能造成的新冲击。
4．简易原则。解决方案应当能够使税务机关的行政成本和纳税人的依从成本都尽可能低，尽量减少因为征税而造成的社会运行成本。
应对冲击的现实对策
我国是世界上最大的发展中国家，我国的电子商务交易还不发达。在很长一段时间内，我国还将处于电子商务净进口国的地位。因此，由于常设机构无法确定而造成的收入来源国税收损失对我国的影响最大。从我国的现实情况出发，在尽可能满足上述四项原则的前提下，努力维护对跨国电子商务所得的收入来源地税收管辖权，应当成为我国在制定电子商务税收法律及参与有关国际税收协定谈判时考虑的重点。
一、拓宽“常设机构”概念，使之适用于电子商务交易
面对电子商务对传统国际税收规则中常设机构概念造成的冲击，各国政府、国际组织、学者们先后提出了多种应对方案。大致归纳起来，可以分为激进和保守两类。
部分学者建议对电子商务开征新税种，以彻底解决对跨境电子商务交易的征税问题。这些新税种包括对电子信息的流量征收“比特税”(Bit Tax)、对网上支付的交易金额征收“交易税”(Transaction Tax)，对互联网基础设施征收“电讯税”(Telecoms Tax)等。[5]这种激进式的解决方案适应电子商务的特点，确实可以有效防止电子商务交易中的逃税行为。但是这种方案却造成了更大的问题。只要采用了电子商务的交易模式，不论是销售商品，还是提供服务，或者是转让许可使用权，不同性质的经营活动都适用相同的税率。而对于相同性质的经营活动，仅仅因为采用了电子商务的交易模式，就要承受与采用传统交易模式不同的税收负担。这违背了税收中性的原则，会给网络通讯增添不应有的负担，为电子商务的发展设置障碍。
以美国为首的一些发达国家，正积极地提倡在电子商务的国际税收中放弃收入来源地税收管辖权，转而由居民国行使全部的税收管辖权。美国财政部在1996年公布了《全球电子商务选择性税收政策》报告，在强调税收中性原则的同时，该报告提出“在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法……因此, 美国的税收政策已经认识到, 由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。”[6]这一建议已经被经合组织(OECD)下属的税务委员会接受。在2000年12月公布的《电子商务中常设机构定义的适用说明——关于范本第五条注释的修改》中，居民国的税收管辖权得到了进一步确认，而收入来源国的税收管辖权却被忽视。[7]按照该说明，只有当电子商务的供应商在收入来源国拥有受其直接专门支配的存放电子商务网页的服务器，这种存在才构成常设机构。但这种情况的出现机率微乎其微，按照这个说明，收入来源国基本上不可能从电子商务交易中征到税款。
这种保守的解决方法确实可以有效地解决电子商务跨国交易的征税问题，但这是以牺牲收入来源国的税收管辖权为代价的。作为世界上最大的电子商务出口国，美国提倡居民身份税收管辖原则有其自身的利益考虑。但作为电子商务净进口大国的中国，显然不能接受这样的方案。
常设机构规则的产生源于经济忠诚(Economic Allegiance)原则，即任何从一个经济体受益的人均应向该经济体纳税。在电子商务环境下，对常设机构的新定义也应当体现这一原则。电子商务对现有常设机构定义的冲击实际上源于网络空间对物理空间征税规则的根本性挑战。传统的征税规则是建立在物理空间的基础之上的，它要求并注重一定数量的物理存在，并要求这些物理存在具有时间和空间上的持续性，以构成征税连结点。但是网络空间的虚拟特性模糊了物理空间中的时空特征，使得征税连结点无法构成。因此，试图从传统的物理存在的角度来寻找电子商务存在的标记无疑是徒劳的，应当突破传统的“物理存在”的定义方法，从电子商务自身特征来寻找在电子商务环境下对常设机构的新的定义方法。
基于以上分析，我国在签署对跨国电子商务交易征税的国际协定时，应当放弃传统的常设机构概念中对“固定营业场所”的定义方法，转而根据非居民企业的电子商务活动是否与本国构成了实质上的、持续性的、非“准备性质”和“辅助性质”的经济联系来判断是否应当对其在本国取得的利润行使收入来源地税收管辖权。可以采用“功能等同”的原则，按照电子商务供应商在我国境内设立的网站是否和传统意义上以物理方式存在的“常设机构”具有相同或近似的功能，来判断该网站是否构成常设机构。具体而言，如果供应商的电子商务网站具有订立合同、完成交易的功能，并且该供应商经常使用这种功能已实现交易，而不仅仅是向公众简单地进行产品宣传和市场信息的传递，则可认为该供应商在收入来源国构成了实质性的存在。如果这种实质性的存在满足一定的数量上的要求和持续时间上的要求，即可认为这种存在构成了“常设机构”。虽然这种“常设机构”不存在于物理空间之中，但是仍可以将其与传统定义中的常设机构等同看待，对其行使收入来源地税收管辖权。
建筑材料工业部


建筑材料工业部科学技术档案工作办法

（一九八一年二月二十一日建筑材料工业部发布）

第一章 总则
第一条 为了贯彻执行党和国家有关科技档案工作的指示，根据国家颁发的“科学技术档案工作条例”、“技术档案室工作暂行通则”，加强建筑材料工作科学技术档案的管理，充分发挥科技档案在科学研究、生产技术、基本建设中的作用，为建材工业现代化服务，特制定本办法。
第二条 建材工业科技档案是指在建材科研、生产、建设等活动中形成的，具有利用价值，按照归档制度集中保存起来的科学技术文件材料。主要形式有图纸、图表、表报、文字材料、计算材料、照片、影片、录像、录音带等。主要种类有科学研究、生产技术、基本建设、设备仪器、地质勘探、教学档案等。
第三条 建材工业科技档案是建材行业广大职工的劳动成果和智慧结晶，是科学技术资源储备的一种形式，是发展建材工业科技、生产、基建等各项工作的依据和必要条件。因此，建材部和各省、市、自治区建材局所属公司、厂矿企业、科研设计院所、大专院校（以下简称各单位）都必须重视和加强科技档案工作。
第四条 科技档案工作是国家的一项专门事业，是科研、生产、建设、管理工作的重要组成部分。各单位都要按照集中统一管理科技档案的基本原则，建立健全科技档案工作，达到科技档案完整、准确、系统、安全和有效利用的要求。

第二章 体制、机构和干部
第五条 科技档案工作必须按专业实行统一管理。建材部和各省、市、自治区建材局都要加强对所属单位科技档案工作的领导，建立和健全相应的档案机构，负责所属单位科技档案工作的指导、监督和检查。
第六条 各单位要设立科技档案科（室）或统一的档案科（室），负责本单位的档案管理工作。
各单位的科技档案工作，由领导生产、科技负责人或者总工程师分工领导。
第七条 要建设一支坚持社会主义道路、具有科技档案专业知识，懂得有关科学技术有一定工作能力的科技档案干部队伍。各单位必须给科技档案部门配备足够数量并能胜任工作的干部。科技档案管理人员一定要相对稳定。
第八条 各单位科技档案科（室）的基本任务：
（一）收集、整理、保管和统计本单位的科技档案；
（二）提供科技档案材料为科研、生产、建设和管理工作服务；
（三）指导和协助本单位各部门正确地整理需要归档的科技文件材料和确定保管期限；
（四）承办鉴定科技档案和销毁已过保管期限的科技档案的具体工作；
（五）做好接收和向档案馆（或专业档案馆）移交档案的准备工作；
（六）收集、整理、保管与本单位科技档案有关的技术资料，配合提供利用；
第九条 科技档案人员要学习马列主义、毛泽东思想；认真贯彻执行党和国家的路线、方针、政策；掌握科技档案专业知识和有关专业的科学技术知识，钻研业务，不断提高科学管理水平；必须严格遵守党和国家的保密规定，维护科技档案和安全和国家机密。

第三章 科技文件材料的形成和归档
第十条 各单位要建立、健全科技文件材料的形成、积累、整理、归档制度，做到每一项科研、生产、基建等活动，都有完整、准确、系统的科技文件材料归档保存。
第十一条 凡是本单位在从事科学研究、生产技术、基本建设、地质勘探、专业设备仪器教学等技术活动中形成的科技文件材料（包括图纸、表报、影片、照片、录音带等）录像都属归档范围。
第十二条 一个科研课题、一个试制的产品、一项工程或其他技术项目，在完成或告一段落以后，由主办人按照科技文件的成套性特点系统整理，组成一个或若干个保管单位（卷、册、袋、合）经主办单位负责人审搀，按本单位归档制度的规定，随时或定期向档案部门归档。
第十三条 每一保管单位都要填写案卷封面（包括机关名称、项目名称、保管单位名称、编制日期、张数、保管期限、密级、档案号等）卷内目录、备考表。
第十四条 凡是需要归档的科技文件材料，一般应归档一份。重要的或使用频繁的可以根据需要，再将付本一份或者两份随同归档。
第十五条 凡是需要永久、长期保存的科技档案，必须做到书写材料优良、字迹工整、图样清晰、装订整齐坚固，有利于长久保存。原稿不得用铅笔、圆珠笔书写。
凡应归档的科技档案要编写案卷目录一式两份，向科技档案部门办理归档手续。
第十六条 各单位应当把科技文件材料的形式、积累、整理和归档工作纳入科技工作程序和科研、生产、基建等计划中，列入有关部门和有关人员的职责范围。
第十七条 各单位在对重大的科研成果、产品试制、基建工程或其它技术项目进行鉴定、验收的时候要有科技档案部门参加，对应当归档的科技文件材料加以验收。没有完整、准确、系统的科技文件材料的项目，不能验收。
科技档案部门有责任检查和协助科技人员做好科技文件材料的形成、积累、整理和归档工作。

第四章 科技档案的管理
第十八条 科技档案部门对接收来的科技档案应及时进行分类编目、登记、统计和必要的加工整理。
第十九条 科技档案的分类要遵循科技档案的自然形成规律和保持科技档案之间的联系，便于安全保管和提供利用的原则进行分类。分类方法可按工程项目、产品型号、科研专题、专业、地域、时间等进行划分。具体方法各单位可以根据具体情况自行规定。
科技档案的编号要力求简单明了，便于查找。
第二十条 若干单位共同承担一项任务时，由主办单位保存全套的科技档案。协作单位除保存与自己承担的任务有关的科技档案外，如果有条件也可将全套档案的付本作为资料保存。
第二十一条 引进技术和引进设备的档案，由引进单位的技术档案部门统一管理。
第二十二条 科技档案部门对档案的收进、移出、保管、利用等情况，应建立登记和统计制度。
第二十三条 各单位要设置专门的档案库房和配备相应的设备（柜、箱）。库房的门窗必须坚固，库房内必须保持清洁通风，并应有防盗、防虫、防晒、防潮、防火等措施。
新建的企业、事业单位，应同时建设符合要求的档案库房。
第二十四条 科技档案部门增添设备和用品的费用，分别从企业、事业单位的生产费、科研费或事业费中开支。
第二十五条 科技档案部门对档案保管情况应建立定期检查制度，如发现问题及时汇报领导同时采取有效措施，对破损、变质的档案，要及时修补和复制。
第二十六条 随着科学研究课题、基本建设项目和生产技术的变更，对已归档的科技档案如需要进行相应更改、补充时，必须提出申请说明理由，履行审批手续，经原归档单位领导审查批准才能进行。科技档案部门有责任监督归档以后的科技档案、图纸的更改补充，如需改底图，必须对有关的蓝图作相应的修改或另附修改过的蓝图。
第二十七条 各单位科技档案部门对永久、长期和定期保存的科技档案要分别保管。永久保存的科技档案应尽可能按正、付本分别保存，以保证非常情况下科技档案的安全和提供利用。
第二十八条 凡单位撤销或变动，以及建筑物、构筑物、设备仪器等转移使用关系时，其档案要妥善整理，并经领导人批准后向接受单位办理交接手续，不准随意把档案分散和带走。
第二十九条 档案的利用是档案管理的根本目的。科技档案部门应积极主动地开展科技档案的利用工作，根据需要编制必要的检索工具和参考资料。
第三十条 各单位科技档案部门要建立档案的借阅、复制制度。档案借出和归还时，双方应作详细检查。
档案管理人员和借阅者必须爱护档案，不得对档案材料进行任何涂改、勾划、剪裁和损坏。
第三十一条 对科技档案的利用既要保守机密，又要充分发挥档案的作用。根据上级保密规定，各单位对档案密级要定期进行审查，及时做好密级调查工作。扩大档案利用和交流范围。
第三十二条 科技档案的保管期限分为永久、长期、定期三种。各单位根据本单位专业档案的具体情况。参照部制定的“科技档案保管期限表”编制单位的科技档案保管期限表，经领导审批后执行，并报上级机关备案。
第三十三条 各单位要定期地做好科技档案的鉴定工作。鉴定工作由总工程师或科技负责人领导，由熟悉有关专业的科技人员和科技档案人员组成鉴定小组。根据科技档案保管期限表的规定，对已过保管期限的科技档案进行直接审查，确定有无继续保存价值。鉴定工作结束后，提出报告，并附上销毁的档案清册。经单位领导审定后，报送上级主管机关备案。
第三十四条 销毁科技档案时，要指定专人监销，防止失密。监销人应在销毁档案清册上签字。

第五章 附则
第三十五条 各单位根据本办法结合实际情况拟定实施细则，经领导批准后执行，并报上级机关备案。
第三十六条 本办法自发布之日起实行。